IVA no acreditable es deducible para ISR
Román Fernández Galindo
La presente colaboración tiene como objeto brindar elementos que permitan a ciertos contribuyentes eficientar la carga tributaria con la simple aplicación de las distintas disposiciones fiscales. Inclusive la opinión que al día de hoy se comparte, ha sido confirmada por los órganos jurisdiccionales, lo que sin duda alguna genera seguridad y certidumbre jurídica para los particulares que se ubiquen en los supuestos.
En el caso que nos ocupa, nos referiremos a las personas físicas y/o personas morales cuya actividad preponderante consista en la enajenación de casa habitación (vivienda), de conformidad con lo establecido en el artículo 9, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Pues dichos contribuyentes dada su naturaleza, se encuentran impedidos de acreditar el Impuesto al Valor Agregado que les haya sido trasladado o hayan pagado en la importación para la adquisición de bienes, por la adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes; impedimento que guarda sustento en el artículo 5, fracción V, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por consiguiente, los contribuyentes que se ubiquen en las hipótesis antes planteadas, no podrán acreditar el Impuesto al Valor Agregado que les haya sido trasladado por los distintos proveedores. De modo que se tiene un impedimento legal para recuperar dichas cantidades vía acreditamiento, ello en virtud de una alteración en el diseño ordinario del gravamen respectivo.
Como paréntesis y como antecedente del caso que se expone, dicha distinción para los contribuyentes a los que nos referimos, ha sido estudiada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y en la que de forma desafortunada, se ha determinado mediante jurisprudencia que los contribuyentes que realizan actividades exentas a comparación con los que realizan actividades gravadas para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se encuentran en igualdad de circunstancias, concluyendo que el tratamiento otorgado para los efectos del acreditamiento no puede ser el mismo. No obstante la anterior conclusión, los contribuyentes que realicen actividades exentas para efectos del Impuesto al Valor Agregado, aún tienen la posibilidad real y jurídica de recuperar dichas cantidades que se encuentran imposibilitados de acreditar, pues para tal efecto, la propia Ley del Impuesto Sobre la Renta, en específico el artículo 28 fracción XV de dicha disposición, establece la oportunidad real de deducir el impuesto que les haya sido trasladado o que hubiesen pagado con motivo de la importación de bienes y servicios y que no puedan acreditar por ministerio de Ley; siempre y cuando correspondan a gastos o inversiones deducibles en términos de la propia Ley. Para un mejor entendimiento del planteamiento, se transcribe la parte de interés de la porción normativa en comento:
“Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: (…) XV. Los pagos por concepto de impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, que el contribuyente hubiese efectuado y el que le hubieran trasladado. No se aplicará lo dispuesto en esta fracción, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de esta Ley. Tampoco será deducible el impuesto al valor agregado ni el impuesto especial sobre producción y servicios, que le hubieran trasladado al contribuyente ni el que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando la erogación que dio origen al traslado o al pago no sea deducible en los términos de esta Ley. (…)”. El énfasis es añadido.
De acuerdo con la disposición antes transcrita, podemos afirmar que la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera como partidas no deducibles los pagos por concepto de Impuesto al Valor Agregado o del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios en primera instancia. Sin embargo, como excepción a la regla, estos conceptos sí serán deducibles cuando los contribuyentes no tengan derecho a acreditar dichas contribuciones. Lo anterior, siempre y cuando el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios que haya sido trasladado al contribuyente, tengan como origen una operación que sea deducible en términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
En este sentido, los contribuyentes que realicen actividades exentas, tienen la oportunidad real y legal de recuperar las cantidades que les sean trasladadas por concepto de Impuesto al Valor Agregado de sus proveedores, no vía acreditamiento, sino vía deducción para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Lo que implica que dichas cantidades son recuperables vía incorporación al costo del bien de que se trate, por lo que en términos financieros implica un alivio económico para los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos hoy comentados. Vale la pena comentar que el planteamiento realizado mediante la presente colaboración, ha sido reconocido por la Segunda Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, mediante la emisión de criterio aislado, el cual puede ser consultable en la revista que para tal efecto lleva dicho Tribunal Control de Legalidad; correspondiente al mes de julio de 2022, foja 325, mismo que a continuación se transcribe en su totalidad:
R.T.F.J.A. Novena Época. Año I. No. 7. Julio 2022. p. 325 LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIII-CASR-2NE-2 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE CONSTRUCCIONES DESTINADAS A CASA HABITACIÓN SON ACTIVIDADES EXENTAS DE LA MENCIONADA CONTRIBUCIÓN, PERO ELLO NO IMPLICA EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO Y POR ENDE, NO PROCEDE SU DEVOLUCIÓN.- La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estableció en el criterio de jurisprudencia de rubro “VALOR AGREGADO. LOS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO RELATIVO SUJETOS A LA TASA DEL 0% Y LOS EXENTOS, NO SE ENCUENTRAN EN SITUACIONES JURÍDICAS SEMEJANTES PARA EFECTOS DEL ACREDITAMIENTO.”, de tal forma que, aquellas cantidades por bienes o servicios que en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentren exentas, no pueden ni tienen oportunidad de considerarse en la mecánica del acreditamiento del referido impuesto, pues no existe un traslado de cantidades, sino que se trata de gastos a absorberse por el contribuyente proveedor, generando incluso un beneficio en los términos del impuesto sobre la renta, mas no del impuesto al valor agregado, pues conforme al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio de 2016, aquellos casos donde los pagos del impuesto al valor agregado no puedan acreditarse, serán objeto de deducción en la mecánica del impuesto sobre la renta, tales como todas aquellas erogaciones como actividades exentas del impuesto al valor agregado, y que tiene sustento en la fracción XV del citado numeral; ante tales condiciones, respecto de todas aquellas actividades o servicios relacionados con construcciones adheridas al suelo y destinadas a casas habitación, en términos del numeral 9, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en 2016, no se pagará impuesto al valor agregado correspondiente, de ahí que no se actualice un acreditamiento y por ende no pueda existir el derecho subjetivo a devolución, como una actividad gravada a 0 o 16%. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 2963/17-06-02-3.- Resuelto por la Segunda Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el 20 de octubre de 2017, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: María Alejandra Rosas Ramírez.- Secretario: Lic. Hugo Armando Tenorio Hinojosa. El énfasis es añadido.
En virtud de lo antes expuesto, podemos concluir que el Impuesto al Valor Agregado que sea trasladado a los contribuyentes que realicen actividades exentas, no podrá ser acreditable, sin embargo, se cuenta con la posibilidad legal de deducir dichas cantidades para efectos del Impuesto Sobre la Renta. Lo que sin duda alguna genera un beneficio económico y fiscal para el contribuyente. Es importante mencionar que la presente colaboración fue dirigida hacia las personas físicas y/o personas morales cuya actividad preponderante consista en la enajenación de casa habitación (vivienda). No obstante, existen otros sectores donde pudiera ser aplicable el criterio que al día de hoy se expone, como bien podemos mencionar a los contribuyentes que se dediquen a la enajenación de suelo (terrenos), servicios profesionales de medicina en ciertos casos, así como quienes presenten servicio de transporte público terrestre de personas exclusivamente en áreas urbanas, entre otros. Finalmente, es de comentar apreciable lector, que existe una segunda forma de recuperar las cantidades que les sean trasladadas a los contribuyentes que realicen actividades exentas, no obstante, será motivo de una segunda colaboración.
